Auswirkungen der Corona-Krise auf die Rechnungslegung nach IFRS und HGB

Die Corona-Krise hat nicht nur weitreichende Auswirkungen auf das persönliche Leben. Auch das wirtschaftliche Leben ist durch die Pandemie betroffen. So ist fraglich, welche bilanziellen Konsequenzen bereits bei Jahresabschlüssen nach HGB und IFRS zum Stichtag 31.12.2019 und in Zwischenberichterstattungen zu ziehen sind. Aber auch auf den Lagebericht haben die Maßnahmen zur Bekämpfung von COVID-19 Auswirkungen.

Ereignisse nach dem Bilanzstichtag: Auswirkungen bereits auf den Jahresabschluss zum 31.12.2019?

Entscheidend für die Berücksichtigung ist die Frage, ob die Verbreitung des Coronavirus als weltweite Gefahr nach dem 31.12.2019 als wertbegründende oder wertaufhellende Tatsache einzustufen ist. Das IDW ist der Auffassung, dass die Verbreitung des Coronavirus als weltweite Gefahr nach dem 31.12.2019 als wertbegründend einzustufen ist. Die Zunahme der Infektionen und die darauffolgenden Maßnahmen sind ab Januar 2020 aufgetreten. Die bilanziellen Konsequenzen sind demnach erst in Abschlüssen mit Stichtag nach dem 31.12.2019 zu berücksichtigen (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Für Abschlüsse mit Stichtag nach dem 31.12.2019 ist davon auszugehen, dass die aktuellen, nach dem Abschlussstichtag gewonnenen Erkenntnisse über die Folgen des Coronavirus als wertaufhellend anzusehen und bei der Bilanzierung zu berücksichtigen sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

Sofern die Entwicklungen als wertbegründend eingestuft werden, ist im (Konzern-)Anhang des handelsrechtlichen Abschlusses zum 31.12.2019 darüber zu berichten, wenn es sich um einen Vorgang von besonderer Bedeutung gemäß § 285 Nr. 33 bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 25 handelt. In der Nachtragsberichterstattung ist auf die Art des Vorgangs und die finanzielle Auswirkung einzugehen. Dabei muss im Einzelfall entschieden werden, was für das jeweilige Unternehmen von besonderer Bedeutung ist. Generell ist ein solcher Vorgang anzunehmen, wenn die Auswirkungen das Bild des Unternehmens beeinflussen, das durch den Abschluss zum Stichtag entsteht. Ohne die Nachtragsberichterstattung würde somit die Entwicklung des Unternehmens durch die Adressaten des Abschlusses völlig anders beurteilt. Dabei sind die Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzustellen, soweit diese betroffen sind. Es ist allerdings nicht erforderlich, konkrete quantitative Angaben zu machen. Die Ausführungen müssen aber hinreichend klar die Auswirkungen auf die wirtschaftliche Lage verdeutlichen.

Besteht trotz der Aufrechterhaltung der Going Concern-Annahme eine wesentliche Unsicherheit bezüglich der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung des Geschäftsbetriebs, so ist unter Angabe der wesentlichen Ereignisse im Abschluss darüber zu berichten. Es bietet sich in diesen Fällen an, dies in der Berichterstattung des Nachtragsberichtes vorzunehmen.

Unternehmen, die ihre Abschlüsse nach IFRS veröffentlichen, sollten die Regelungen des IAS 10 (Ereignisse nach der Berichtsperiode) berücksichtigen und unterscheiden zwischen berücksichtigungspflichtigen und nicht zu berücksichtigenden Ereignissen, die nach dem Abschlussstichtag, jedoch vor dem Datum, an dem der Abschluss zur Veröffentlichung genehmigt wird, eintreten. Die Differenzierungskriterien sind dabei mit den handelsrechtlichen Differenzierungen zwischen wertaufhellenden und wertbegründenden Ereignissen vergleichbar.

Wertminderung von nicht-finanziellen und finanziellen Vermögenswerten nach HGB

Auch wenn die Auswirkungen der Corona-Pandemie die Unternehmen je nach Branche unterschiedlich treffen, werden sich doch fast alle mit den Auswirkungen auf einzelne Vermögenswerte beschäftigen müssen.

So hat bei immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und Sachanlagen eine außerplanmäßige Abschreibung zu erfolgen, falls der beizulegende Wert den Buchwert voraussichtlich dauerhaft unterschreitet (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Eine außerplanmäßige Abschreibung kann aber nicht nur durch eine allgemeine Verschlechterung der Ertragslage gerechtfertigt werden. Vielmehr muss der einzelne beizulegende Wert dauerhaft wertgemindert sein. Eine solche voraussichtliche dauernde Wertminderung wird bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens angenommen, falls der beizulegende Wert zum Abschlussstichtag den Wert, der sich unter Berücksichtigung planmäßiger Abschreibungen ergibt, während eines erheblichen Teils der Restnutzungsdauer unterschreitet. Dies ist der Fall, wenn mehr als die halbe Restnutzungsdauer betroffen ist. Alternativ kann auch ein Zeitraum von mehr als fünf Jahren zugrunde gelegt werden.

Eine vorübergehend stillgelegte oder eingeschränkt genutzte Anlage ist weiterhin planmäßig abzuschreiben. Bei dauerhaft eingeschränkter Nutzung sind ggf. zusätzliche außerplanmäßige Abschreibungen erforderlich. Eine dauerhaft stillgelegte Anlage ist zum Zeitpunkt der Stilllegung auf den Veräußerungswert außerplanmäßig abzuschreiben.

Bestehen die Gründe für einen nach einer außerplanmäßigen Abschreibung niedrigeren Wertansatz zu einem späteren Stichtag nicht mehr, so ist gemäß § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB eine Wertaufholung geboten.

Bei Finanzanlagen gilt, dass sie nur im Falle einer voraussichtlich dauernden Wertminderung gem. § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB abgeschrieben werden müssen. Ist die Wertminderung nicht von Dauer, lässt das HGB ein Abschreibungswahlrecht zu. Wann eine Wertminderung von Dauer und wann nur vorübergehend ist, ist gesetzlich nicht explizit geregelt.

Für Wertpapiere, die öffentlich gehandelt werden, hat der Versicherungsfachausschuss (VFA) in IDW RS VFA 2 i.V.m. der Berichterstattung über die 149. Sitzung des VFA am 2. Oktober 2002 Indikator-Kriterien entwickelt, mit denen die Frage nach einer dauernden Wertminderung beantwortet werden kann. Diese Kriterien gelten auch für Unternehmen außerhalb der Versicherungsbranche. Eine Wertminderung ist demnach als voraussichtlich dauernd anzusehen, wenn der Zeitwert des Wertpapiers in den sechs Monaten vor dem Abschlussstichtag permanent um mehr als 20 % unter dem letzten Buchwert lag, oder der Zeitwert des Wertpapiers länger als ein Geschäftsjahr unter dem letzten Buchwert und der Durchschnitt der täglichen Börsenschlusskurse des Wertpapiers in den letzten zwölf Monaten um mehr als 10 % unter dem letzten Buchwert lag.

Bei Beteiligungen, bei denen der beizulegende Wert über ein Zukunftserfolgswertverfahren (Ertragswert- oder DCF-Verfahren) ermittelt wird, dürfte sich der Wert wegen der zugrunde liegenden Prognosen hinsichtlich der finanziellen Überschüsse verschlechtern. Liegt der Wert unterhalb des bisherigen Buchwertes, ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen. Demzufolge ist eine Abschreibung vorzunehmen.

Wertminderung von nicht-finanziellen und finanziellen Vermögenswerten nach IFRS

Unternehmen, die nach IFRS bilanzieren, müssen nach IAS 36 (Wertminderung von Vermögenswerten) an jedem Abschlussstichtag einschätzen, ob ein Anhaltspunkt dafür vorliegt, dass ein Vermögenswert wertgemindert sein könnte.

Bei unqualifizierten Vermögenswerten (Sachanlagen) müssen die planmäßigen Abschreibungen selbst dann erfolgswirksam erfasst werden, wenn das Wirtschaftsgut aufgrund der verordneten Maßnahmen nicht oder nicht in vollem Umfang genutzt werden kann (IAS 16). Darüber hinaus können auch außerplanmäßige Abschreibungen notwendig sein. Maßgebend hierfür ist ein Wertminderungstest nach IAS 36. Liegt der für die Sachanlage zu erzielende Betrag unter dem Buchwert, liegt eine außerplanmäßige Wertminderung vor. Als zu erzielender Betrag wird dabei der höhere Wert aus Nutzwert oder beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten zugrunde gelegt.

Auch beim Vorratsvermögen können sich Auswirkungen ergeben. Unter Umständen ist eine Abschreibung auf Nettoveräußerungswerte notwendig (IAS 2.9). Als Gründe kommen zum Beispiel geringere Lagerumschläge und die Veralterung der Lagerbestände sowie steigende oder sinkende Rohstoffpreise, die nicht an den Markt weitergegeben werden können, oder unterbrochene Lieferketten, in Betracht.

Die Verbreitung des Coronavirus kann auch Einfluss auf die zu erwartenden Kreditverluste (Expected Credit Loss- ECL) aus finanziellen Vermögenswerten haben (IFRS 9). Das kann sowohl für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen als auch für Anleihen und Schuldverschreibungen oder Leasingforderungen relevant sein. Zu betrachten ist nicht nur die Auswirkung auf die einzelne Forderung, sondern auch mittelbare Auswirkungen, die sich durch die weltweite wirtschaftliche Krise ergeben.

Hinsichtlich der Auswirkungen sind vor allem zwei Aspekte zu berücksichtigen. Zum einen ergeben sich Fragen zur Anwendung des Wertberichtigungsmodells nach IFRS 9. Dem Modell liegen drei Stufen zugrunde. Finanzinstrumente sind bei Zugang Stufe 1 zuzuordnen. Dort ist zum Abschlussstichtag der Barwert der zu erwartenden Zahlungsausfälle zu ermitteln, die sich aus möglichen Ausfallereignissen innerhalb der nächsten zwölf Monate nach dem Abschlussstichtag ergeben. In Stufe 2 sind die Finanzinstrumente zu überführen, bei denen sich das Kreditausfallrisiko zum Abschlussstichtag seit dem erstmaligen Ansatz signifikant erhöht hat. Es ist der sogenannte lifetime expected credit loss zu ermitteln. In der 3. Stufe ist neben den zu erwartenden Kreditverlusten über die Restlaufzeit auch die Zinserfassung der folgenden Perioden anzupassen, sofern neben der signifikanten Erhöhung ein zusätzlicher objektiver Hinweis auf eine Wertminderung vorliegt.

Wann angesichts der Corona-Pandemie eine Wertminderung nach IFRS 9 zu bilden ist, wird international stark diskutiert. Zuletzt hat die ESMA (European Securities and Markets Authority) ein Public Statement herausgegeben, welches vom CEAOB (Committee of European Auditing Oversight Bodies) unterstützt wird. Die ESMA steht auch im regen Austausch mit dem IASB (International Accounting Standards Board). Es kristallisiert sich heraus, dass eine signifikante Erhöhung des Kreditausfallrisikos wie folgt einzuschätzen ist:

  • Ganzheitliche Betrachtung zahlreicher qualitativer und quantitativer Faktoren oder Indikatoren unter Berücksichtigung der Änderungen des Ausfallrisikos über die gesamte Restlaufzeit
  • Berücksichtigung von staatlichen Stabilisierungsmaßnahmen in Bezug auf die Frage, ob sich die Ausfallwahrscheinlichkeit signifikant erhöht hat. Die Inanspruchnahme einzelner Maßnahmen führt aber nicht dazu, dass ein Stufentransfer vorgenommen wird
  • Berücksichtigung von angemessenen und belastbaren zukunftsgerichteten Informationen, deren Auswirkungen auf das Kreditausfallrisiko aus Erfahrungen der Vergangenheit abgeleitet werden
  • Sachgerechte Ausübung der Schätzunsicherheiten und Ermessensspielräume

Weiterhin hat die Schätzung des ECL selbst zu erfolgen. Dies beinhaltete die Schätzung des Ausfallrisikos, welches sich durch die Auswirkung der Corona-Pandemie auf den Kreditnehmer erhöhen kann. Darüber hinaus ist die Höhe des Engagements bei Ausfall zu schätzen, sofern der Kreditnehmer bisher nicht genutzte Kreditfazilitäten in Anspruch nimmt oder mit der Zins- bzw. Tilgungszahlung in Verzug gerät. Ebenfalls zu schätzen ist die Verlustquote bei Ausfall, die durch den Wertverlust von Sicherheiten steigen kann.

Bei der Ermittlung der Kreditrisikomodelle ist darauf zu achten, dass historische Daten allein nicht ausreichend sind. Nach IFRS 9 müssen zukunftsgerichtete Informationen sowohl bei der Beurteilung des signifikanten Anstiegs des Kreditrisikos als auch bei der Messung des ECL berücksichtigt werden. Dazu sind alle am Markt verfügbaren Informationen auszuwerten. 

Auswirkung der Pandemie auf Rückstellungen nach HGB

Auch auf die verschiedenen Rückstellungsarten hat die Pandemie Auswirkungen. Zwar ist die Pandemie als wertbegründendes Ereignis für das Geschäftsjahr 2020 anzusehen. Bei Jahresabschlüssen ab März 2020 können aber bereits drohende Verluste in den Rückstellungen oder als Verbindlichkeitsrückstellungen zu berücksichtigen sein.   

Pensionsrückstellungen und das Coronavirus

Da sich die Sterblichkeitsrate voraussichtlich nicht signifikant ändern wird, sind zunächst bei leistungsorientierten Zusagen keine Anpassungen notwendig. Da aber die für die Zukunft sicher niedriger ausfallenden Lohn- und Gehaltssteigerungen zu einer Anpassung führen dürften, ist eine solche Entlastung erfolgswirksam zu berücksichtigen.

Restrukturierungsrückstellungen in Zeiten von Corona

Wegen der veränderten Wirtschaftslage werden in vielen Firmen Restrukturierungsmaßnahmen erforderlich sein. Bei den daraus resultierenden Verpflichtungen ist zu prüfen, ob Verbindlichkeitsrückstellungen zu bilden sind. Steht etwa eine Stilllegung oder eine Betriebsverkleinerung bevor und wurden entsprechende Sozialpläne erstellt, ist eine entsprechende Rückstellung spätestens mit der Beschlussfassung durch die Geschäftsleitung und Unterrichtung des Betriebsrates zu bilden.   

Drohverlustrückstellungen aufgrund der Corona-Pandemie

Die Notwendigkeit einer Drohverlustrückstellung kann sich für die Unternehmen sowohl aus schwebenden Absatz- als auch aus schwebenden Beschaffungsgeschäften zum Bilanzstichtag ergeben. Das IDW nimmt dies an, wenn der Wert, der vom Bilanzierenden aufgrund eines gegenseitigen Vertrags über die gesamte Restlaufzeit zu erbringenden Leistung hinter dem Wert seines Gegenleistungsanspruchs zurückbleibt (Fachlicher Hinweis des IDW Nr. 2, 3.2.3).

Anpassungen von Rückstellungen und Steuerauswirkungen nach IFRS

Aktualisierung der Rückstellungen für Leistungen an Arbeitnehmer und anteilsbasierte Vergütungen

Durch die Maßnahmen zur Eindämmung des Corona-Virus kam es zum Teil zur Einstellung des Betriebes oder zur Kapazitätsreduzierung. Diese Maßnahmen haben Auswirkungen auf die Wahrscheinlichkeit der Erfüllung für Boni oder sonstige Zuzahlungen und somit auf die Rückstellung. Auch die Veränderung von Renditen sind bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen zu berücksichtigen. Die aus den Änderungen resultierenden Auswirkungen gemäß IFRS 2 'Anteilsbasierte Vergütung' sollten daher berücksichtigt werden.

Drohverlustrückstellung gemäß IAS 37 durch Corona

Bei Störungen im Leistungsprozess zum Beispiel durch höhere Produktionskosten oder Vertragsstrafen für verspätete oder nicht gelieferte Produkte kann die Notwendigkeit der Passivierung einer Drohverlustrückstellung entstehen. Anders sieht dies bei Vermögenswerten aus. Hier ist erst nach vollständiger Wertminderung für den darüberhinausgehenden Betrag eine Drohverlustrückstellung zu erfassen.

Rückstellung für künftige betriebliche Verluste?

Durch die Pandemie können auch zukünftige Gewinne und Verluste beeinflusst werden. Für zukünftige betriebliche Verluste dürfen gem. IAS 37.63 keine Rückstellungen angesetzt werden. Es sollte aber geprüft werden, ob prognostizierte Gewinne und die Werthaltigkeit latenter Steueransprüche unter Berücksichtigung der aktuell noch herrschenden Unsicherheit bezüglich der Pandemieauswirkungen nach IAS 12 (Ertragsteuern) neu zu beurteilen sind.

Berücksichtigung von staatlichen Unterstützungsmaßnahmen

Von der Bundesregierung wurde ein umfangreiches Maßnahmenpaket zur Unterstützung der Unternehmen in die Wege geleitet. Daneben greifen die bereits bewährten Maßnahmen wie Kurzarbeitergeld und die Erstattung der Sozialabgaben oder die Stundung von Steuerschulden. Im Hinblick auf die Bilanzierung ist diesbezüglich fraglich, wie diese Posten zu berücksichtigen sind.  

Bei Kurzarbeitergeld handelt es sich aus Sicht des bilanzierenden Unternehmens um einen durchlaufenden Posten. Der Anspruch des Arbeitnehmers besteht gegenüber der Bundesagentur für Arbeit und wird nur vom Unternehmen an den Arbeitnehmer weitergeleitet. Bei der Bilanzierung nach HGB ist somit weder ein Aufwand noch ein Ertrag auszuweisen. Das Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB greift nicht, da es sich nicht um originäre Aufwände und Erträge des Unternehmens handelt. Auch bei der Bilanzierung nach IFRS ist in der Aufwandsrechnung weder ein entsprechender Aufwand noch Ertrag auszuweisen. Weder IAS 20 (Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen) noch die Regelungen des IAS 19 sind insoweit einschlägig.

Anders verhält es sich bei der Erstattung der Beiträge zur Sozialversicherung.

Im Gegensatz zum Kurzarbeitergeld hat der Arbeitgeber einen unmittelbaren Anspruch gegenüber der Agentur für Arbeit. Es handelt sich hierbei um eine nicht rückzahlbare öffentliche Zuwendung. Die Bilanzierung des Aufwandszuschusses richtet sich nach den Grundsätzen von IDW HFA 1/1984 i d. F. 1990 und er ist erfolgswirksam zu erfassen. Bei der Bilanzierung nach IFRS ist die Erstattung der Sozialversicherungsbeiträge als erfolgsbezogene Zuwendung (government grants related to income) zu behandeln. Sie sind entweder als Ertrag oder als Abzug von den Aufwendungen für Personal auszuweisen (IAS 20.29ff).

Erläuterungsanforderungen in der Zwischenberichterstattung

Die europäische Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde (ESMA) hat in ihrer am 20. Mai veröffentlichten Verlautbarung die Erwartungen an Zwischenabschlüsse nach IAS 34 und Zwischenlageberichte in 2020 vor dem Hintergrund der COVID- 19-Pandemie ausgeführt.

Hinsichtlich der Auswirkungen der Corona-Pandemie müssen zusätzliche Angaben gemacht werden, um die finanziellen Auswirkungen insbesondere im Hinblick auf die Abschreibungen von Vorräten, die Erfassung von Wertminderungen von finanziellen Vermögenswerten, Sachanlagen oder Veränderungen der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, die sich auf die Bewertung der Vermögenswerte und Schulden des Unternehmens auswirken zu dokumentieren. Dabei sollen die Angaben unternehmensspezifisch sein und die Umstände des jeweiligen Unternehmens widerspiegeln.

Eine ausführliche Anmerkung dazu finden Sie im Beitrag „ESMA Statement: Zwischenberichterstattung und alternative Leistungskennzahlen in Zeiten der Corona-Pandemie“

Corona und die Auswirkungen auf den Lagebericht 2019/2020 nach HGB

Der Lagebericht muss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft vermitteln. Die Auswirkungen der zur Bekämpfung des Coronavirus verordneten Maßnahmen abzuschätzen, stellt jedoch eine große Herausforderung dar. Nach § 289 HGB ist die voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens zu beurteilen, die sich aus den bedeutsamen finanziellen Leistungsindikatoren ergibt. DRS 20 konkretisiert dies insofern, als der Lagebericht die Sicht der Unternehmensführung zu vermitteln hat und vollständig, verlässlich, ausgewogen, wesentlich, klar und übersichtlich zu sein hat. Er muss die spezifischen Gegebenheiten des Unternehmens vermitteln.

Fortführungsprognose und Coronavirus

Im Lagebericht ebenfalls zu berücksichtigen ist eine Durchbrechung des Grundsatzes der Unternehmensfortführung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB. Dabei sind die Gründe, der Zeitraum der Liquidation und der Hinweis, wie die Geschäftstätigkeit beendet werden soll, zu nennen. Auch die finanziellen Auswirkungen sind zu dokumentieren.

Going Concern Prinzip in Coronazeiten

Die Coranakrise stellt auch nach IFRS keine eigenständigen Anforderungen an die Fortführungsprognose. Insofern gibt es einen Gleichklang zwischen HGB und IFRS. Wie im HGB sind gem. IAS 1.25ff bei erheblichen Zweifeln an der Fortführungsprognose diese im Anhang offenzulegen. Ist bereits nicht mehr mit der Fortführung zu rechnen, ist die Änderung der Bilanzierungsgrundsätze darzulegen. Der Beurteilungshorizont beträgt dabei mindesten zwölf Monate.

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