Bilanzielle Behandlung der Forschungsförderung nach dem FZulG aus handelsrechtlicher Sicht und nach IFRS

Mit dem am 1. Januar 2020 in Kraft getretenen Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (FZulG) sollen gezielt Forschungs- und Entwicklungsvorhaben, insbesondere von kleinen und mittelgroßen Unternehmen, gefördert werden. Zwar gilt das Gesetz für alle steuerpflichtigen Unternehmen unabhängig von ihrer Größe, insbesondere der Mittelstand soll als Motor für die Sicherung und Entwicklung des Wirtschaftsstandorts Deutschland aber besonders profitieren. Das neue Gesetz wirft allerdings einige Fragen hinsichtlich der bilanziellen Behandlung nach HGB Und IFRS auf.

Anspruchsvoraussetzungen nach dem Forschungszulagengesetz

Das Forschungszulagengesetz enthält die abschließenden Regelungen zur Gewährung der Zulage für die Forschungsförderung. Es wurde bewusst als eigenständiges Gesetz neben dem EStG und dem KStG ausgestaltet und verweist nur an wenigen Stellen auf andere Gesetze.

Begünstigt nach dem Gesetz sind Forschungs- und Entwicklungsvorhaben, die in die Kategorie Grundlagenforschung, industrielle Forschung oder experimentelle Entwicklung einzuordnen sind. Darüber hinaus müssen die Forschungen eigenbetrieblich oder als Auftragsforschung durchgeführt werden.

Förderfähig sind bestimmte Aufwände, zum Beispiel Arbeitslöhne bzw. im Falle der Auftragsforschung 60 % des gezahlten Betrags für das Forschungs- oder Entwicklungsvorhaben.

Anspruchsberechtigt sind alle Steuerpflichtigen, soweit sie Gewinneinkünfte erzielen und die Fördervoraussetzungen des FZulG erfüllen.

Zur Erlangung der Forschungszulage muss ein zweistufiges Verfahren durchlaufen werden. Zunächst muss eine Bescheinigung von einer noch zu benennenden Bescheinigungsstelle über das Vorliegen der Voraussetzungen erteilt werden. Anschließend wird die Zulage in einem Forschungszulagenbescheid festgesetzt und bei der nächsten Veranlagung auf die Steuer angerechnet. Dies kann auch zu einer Auszahlung der Zulage führen, falls sie die Steuerfestsetzung übersteigt.

Eine ausführliche Erläuterung der Voraussetzungen zur Erlangung des Förderzuschusses finden Sie im Beitrag Steuerliche Forschungsförderung in Deutschland durch das Forschungszulagengesetz (FZulG).

Behandlung von Forschungszulagen nach HGB

Nicht geregelt wird im FZulG die bilanzielle Qualifikation der Forschungszulage. Ziel des Gesetzgebers war es, eine mit dem EU-Beihilferecht vereinbare gesetzliche Lösung zu konstruieren. Nach den Ausführungen in BT-Drucks. 19/14875 liegen die Vorteile eines eigenständigen Gesetzes mit Rechtsanspruch auf Gewährung der Zulage in der klaren Abgrenzung von anderen steuerlichen Regelungen. Deshalb sei auch von Seiten des Gesetzgebers eine gesonderte Regelung zur ertragsteuerlichen Behandlung entbehrlich, da Steuererstattungen generell steuerfrei seien.

Im Allgemeinen entstehen die angesprochenen Steuererstattungen jedoch erst im Erhebungsverfahren. Anders bei der Forschungszulage: Diese wird in einem selbständigen Verwaltungsakt, dem Forschungszulagenbescheid, festgesetzt.

Außerdem ist zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften zu unterscheiden. Während die Kapitalgesellschaft durch Anrechnung auf die Körperschaftsteuer eine direkte Minderung der Steuerlast erfährt, erfolgt bei der Personengesellschaft die Begünstigung nicht unmittelbar, sondern auf Gesellschafterebene.

Besonderheiten der bilanziellen Behandlung bei Personengesellschaften

Unklar ist, wie die Forschungszulage bei Personengesellschaften bilanziell nach HGB zu behandeln ist. Die Personengesellschaft ist zwar antragsberechtigt für die Förderzulage. Die Anrechnung und Auszahlung der Zulage findet aber unmittelbar an die Gesellschafter im Rahmen der persönlichen Steuererklärung statt. Sie wird somit anteilig nach dem Gewinnverteilungsschlüssel bei der persönlichen Einkommensteuer der Gesellschafter berücksichtigt.

Würde die Forschungsförderung bei der Personengesellschaft handelsrechtlich als Zuwendung in das Betriebsvermögen verstanden, müsste möglicherweise im Zeitpunkt der Steueranrechnung eine Entnahme der Gesellschafter erfasst werden. Im Abschluss der Personengesellschaft wäre zudem eine Vermehrung ihres Vermögens ausgewiesen, die aber tatsächlich so nicht stattgefunden hat. Es spricht somit vieles dafür, eine Aktivierung des Förderanspruchs nach HGB zu unterlassen. Etwas anders sieht es aus, wenn die Gesellschafter verpflichtet sind, die erhaltene Zulage aufgrund gesellschaftsrechtlicher Verpflichtungen einzulegen. Hier müsste vermutlich ergebnisneutral eine Einlage erfasst werden.

Bilanzierung der Forschungszulage als Investitionszulage oder als Aufwandszuschuss

Es gibt einen langjährigen Streit in der Fachwelt, wie Zuschüsse durch die öffentliche Hand erfolgswirksam zu vereinnahmen sind.

Handelsrechtlich entscheidend ist, ob die Forschungszulage als Investitionszulage oder als Aufwandszuschuss zu behandeln ist. Wie bereits oben erwähnt, war es Ziel des Gesetzgebers, eine mit dem EU-Beihilferecht vereinbare gesetzliche Lösung zu konstruieren.

Die Forschungszulage ist durch ihre Anknüpfung vor allem an den Personalaufwand wohl eher als Aufwandszuschuss anzusehen.

Für selbstgeschaffene immaterielle Güter, wie zum Beispiel Patente, räumt das Handelsrecht allerdings ein Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 Satz 1, § 255 Abs. 2a HGB ein. Wird die Forschungszulage für einen solchen Vermögensgegenstand beantragt, ist sie als Investitionszuschuss zu betrachten.

Denkbar sind auch Mischfälle, in denen sich die Forschungszulage sowohl auf aktivierte Entwicklungskosten als auch auf nicht aktivierbare Forschungskosten bezieht.

Nach der Stellungnahme HFA 1/1984 des IDW hängt die erfolgswirksame Erfassung von Zuschüssen von der Erfüllung der im Zuwendungsbescheid festgelegten Voraussetzungen für die Zuschussgewährung sowie dem Anfall der mit diesen verbundenen Aufwendungen ab. Unklar ist, ob diese Stellungnahme auch auf die Forschungszulage anzuwenden ist. Dafür spricht, dass die Forschungszulage nicht zurückzuzahlen ist und es sich nicht um eine Sachzuwendung oder einen sonstigen Vorteil handelt, da die Zuwendung unabhängig von der festzusetzenden Steuer ausgezahlt wird.

Die Forschungszulage wäre somit spätestens bei Erteilung des Forschungszulagenbescheids als Forderung zu aktivieren. Unter Umständen ist aber auch an eine frühere Bilanzierung zu denken. Gem. HFA 1/1984 hat eine Aktivierung bereits dann zu erfolgen, wenn die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Zulage zu einem Bilanzstichtag vorliegen. Zusätzlich muss der erforderliche Antrag bereits gestellt sein oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit gestellt werden. Kapitalgesellschaften können daher durch eine frühzeitige Antragstellung einen Anspruch auf Förderzulage im Jahr der Entstehung erreichen.

Aktiviert das Unternehmen die nach dem FZulG förderfähigen Kosten, muss die Zulage erfolgsneutral behandelt werden. Dies geschieht entweder durch die Kürzung der Herstellungskosten des betreffenden Vermögensgegenstands oder durch die Bildung eines entsprechenden Passivpostens. Dieser ist entsprechend der Nutzungsdauer aufzulösen und in der GuV auszuweisen. Dies kann wahlweise als Minderung des Abschreibungsaufwands oder als sonstiger betrieblicher Ertrag erfolgen.

Werden die entstandenen Entwicklungskosten nicht aktiviert, ist der Fördermittelzuschuss erfolgswirksam zu erfassen. Nach HFA 1/1984 ist der Zuschuss als sonstiger betrieblicher Ertrag auszuweisen. Eine direkte Verrechnung mit den begünstigten Aufwendungen ist aufgrund des Saldierungsverbotes des § 246 Abs. 2 HGB nicht zulässig. Ist die Zuordnung zu einem einzelnen Aufwand möglich, so ist nach HFA 1/1984 ausnahmsweise eine Aufwandsminderung direkt bei dem entsprechenden Aufwandsposten möglich.

Bezüglich der Forschungszulage ist diese Möglichkeit aber zweifelhaft. So gewährt das Forschungszulagengesetz die Zulage zum Beispiel bei Einzelunternehmern auch pauschal und unabhängig von einem zu buchenden Aufwand. Außerdem würde eine solche Handhabung die Höhe der Aufwendungen und der Förderzulage verschleiern und der Rechenschaftsfunktion der Handelsbilanz widersprechen.

In vielen Fällen wird auch eine Mischform zwischen aktivierungsfähigen Entwicklungskosten und nicht aktivierungsfähigen Forschungskosten vorliegen. Sachgerecht wäre hier gegebenenfalls eine Aufteilung im Verhältnis der Aufwendungen.

Behandlung von Forschungszulagen nach IFRS

Die Bilanzierung von Forschungszulagen nach IFRS richtet sich nach der Behandlung von öffentlichen Zuwendungen, die in IAS 20 geregelt ist. Dabei definiert IAS 20 nicht die verschiedenen Fördermaßnahmen im Detail, sondern begnügt sich mit einer allgemeinen Begriffsdefinition und einer Negativabgrenzung in IAS 20.2. Als öffentliche Zuwendungen gelten demnach Hilfeleistungen der öffentlichen Hand, die einem Unternehmen durch Transfer von Mitteln gewährt werden und die als Ausgleich für die Einhaltung bestimmter Bedingungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Unternehmens dienen. Die Forschungsförderzulage fällt auch nicht unter die in IAS 20.2 genannten Ausnahmen, so dass einer Anwendung von IAS 20 nichts entgegensteht. Auf die Bezeichnung der Zuschüsse kommt es gemäß IAS 20.6. nicht an.

Nach IAS 20.3 ist zwischen Zuwendungen zu unterscheiden, die sich auf Vermögenswerte beziehen, die das Unternehmen selbst erwerben oder herstellen will, und solchen Zuwendungen, die sich nicht auf Vermögensgegenstände beziehen. Die Qualifikation der Zuwendung ist relevant für die Frage, wann die Zuwendung erfolgswirksam zu vereinnahmen ist.

Gemäß IAS 20.7 sind öffentliche Zuwendungen ab dem Zeitpunkt bilanzierungsfähig, an dem eine angemessene Sicherheit darüber besteht, dass die Fördervoraussetzungen gegeben sind und der notwendige Antrag auch gestellt wurde. Insofern erfolgt eine analoge Anwendung der handelsrechtlichen Behandlung.

Die Zuwendung ist im gleichen Zeitraum in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen, in dem auch die Aufwendungen ergebnismindernd erfasst worden sind (IAS 20.12).

Bezieht sich die Forschungsförderung auf selbsterstellte immaterielle Vermögensgüter, muss sie wegen der Aktivierungspflicht nach IAS 38.57 entweder beim Vermögenswert selbst abgesetzt oder als passiver Abgrenzungsposten ausgewiesen werden. Im ersten Fall wird der Abschreibungsaufwand in den folgenden Jahren reduziert. Dies führt allerdings dazu, dass sich der ausgewiesene Wert des Vermögensgegenstandes vom tatsächlichen Wert entfernt. Im zweiten Fall sind die Wertverhältnisse transparenter. Es muss ebenfalls ein Ausweis in der GuV erfolgen, wobei IAS 20 aber keine Angaben macht, welcher Posten dies sein soll.

Bezieht sich die Forschungszulage auf nicht aktivierbare Aufwände, so ist sie als erfolgsbezogene Zuwendung in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen, und zwar in dem Zeitraum, in dem der Anspruch auf die Forschungsförderzulage entsteht (IAS20.20). Dies kann durch einen separaten Posten oder einen Abzug von den Aufwendungen erfolgen. Bei einem direkten Abzug kann der Ausweispflicht aber nur schwer nachgekommen werden. Es ist nicht klar, welche Beträge durch die Zulage nach dem FzulG begünstigt sind. Es spricht daher auch in diesem Fall vieles dafür, den Ausweis in einem separaten Posten vorzunehmen. Dies kann entweder in einem eigenen Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung oder unter dem Posten „sonstiger betrieblicher Ertrag“ erfolgen.

Bei Mischfällen kommt es auch bei der Bilanzierung nach IFRS darauf an, ob bzw. inwieweit die bezuschussten Aufwendungen aktiviert werden. Auch hier ist wie bei der handelsrechtlichen Behandlung eine Aufteilung sachgerecht.

Die bilanzielle Behandlung der Forschungszulage nach IFRS ähnelt folglich der nach HGB.  Und damit auch für Personengesellschaften, denn auch bei der Bilanzierung nach IFRS muss die Zulage dem Unternehmen unmittelbar zugutekommen. Durch die Ausgestaltung des FZulG und die fehlende Steuersubjektfähigkeit der Personengesellschaft wird nicht die Personengesellschaft unmittelbar begünstigt, sondern ihre Gesellschafter. Es liegt somit auf der Gesellschaftsebene kein nach IAS 20 zu erfassender Zuschuss vor. Folglich müsste auch bei dem Abschluss nach IFRS nichts zu bilanzieren sein.

Handlungsempfehlung

Hinsichtlich der Bilanzierung der neuen Forschungsförderung ist noch einiges nicht abschließend geklärt. Das Forschungszulagengesetz enthält keine Hinweise auf die handelsrechtliche Behandlung und schon gar nicht nach den IFRS. Es gibt aber Anhaltspunkte, wie die Forschungszulage handelsrechtlich und nach den IFRS zu behandeln ist.

Haben Sie Fragen? Wir beraten Sie gerne bei allen Aspekten rund um die Forschungsförderung.

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