Abgrenzung zwischen Einzweck- und Mehrzweckgutschein zum Zweck der Umsatzbesteuerung

Der BFH hat im Rahmen eines Verfahrens zur Aussetzung der Vollziehung des vom beklagten Finanzamt erlassenen Umsatzsteuerbescheids ernsthafte Zweifel geäußert, ob sich das für die Annahme eines Einzweck-Gutscheins bestehende Erfordernis, dass der Ort der Leistung feststehen muss (§ 3 Abs. 14 S. 1 UStG und Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL) nur auf die Ausgabe („Verkauf eines Gutscheins an Kunden“ i. S. des Abschn. 3.17 Abs. 1 S. 11 UStAE) oder auch auf eine vorausgehende Übertragung („Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern“ i. S. des Abschn. 3.17 Abs. 1 S. 10 UStAE) bezieht.

Im zugrunde liegenden Sachverhalt streiten die Parteien darüber, ob die Übertragung von Guthabenkarten oder Gutscheincodes für den Erwerb digitaler Inhalte für das X-Network (X), sog. X-Cards, der Umsatzsteuer unterliegt. Die Antragstellerin vertrieb über ihren Internetshop Guthabenkarten oder Gutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten für X. Herausgeber der Gutscheincodes war im Streitjahr eine Limited mit Sitz in London. Das Finanzamt vertritt die Auffassung, dass ein Einzweckgutschein vorliegt und stützt sich dabei auf die letztliche Verwendung der Gutscheine am Ende der Leistungskette.


Strittig ist, ob der Ort der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und damit die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins bereits feststehen. In diesem Fall würde es sich um einen Einzweckgutschein handeln. Da die Guthabenkarten als elektronische Dienstleistungen einzustufen sind, ist die Bestimmung des Leistungsorts abhängig vom Empfänger der Leistung. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt dann nicht als unabhängiger Umsatz. Liegt kein Einzweckgutschein, sondern ein sog. Mehrzweckgutschein vor, unterliegt die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, der Umsatzsteuer. Die vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweckgutscheins unterliegt nicht der Umsatzsteuer.


Der BFH stimmt dem Finanzamt zwar zu, dass bei Zugrundelegung der Letztverwendung ein Einzweckgutschein vorliegen würde. Es ist aus seiner Sicht jedoch ernstlich zweifelhaft, ob zum Zeitpunkt der Ausstellung der Gutscheine der Ort der sonstigen Leistung und die geschuldete Steuer feststanden. Beziehe sich das Erfordernis, dass der Ort der Leistung feststehen muss, nur auf den sog. „Verkauf eines Gutscheins an Kunden“, liege im Streitfall ein Einzweck-Gutschein vor. Es sei dann davon auszugehen, dass das Kriterium der Ortsfeststellung nur auf die Leistung gerichtet ist, auf die sich der Gutschein bezieht und die durch § 3 Abs. 14 S. 2 UStG fingiert wird, und damit auf eine an Endverbraucher auf elektronischem Weg zu erbringende sonstige Leistung, deren Ort sich nach § 3a Abs. 5 UStG bestimme. Der Ort dieser Leistung stehe fest, da nur eine Leistungserbringung an im Inland ansässige Endverbraucher in Betracht komme. Beziehe sich das Erfordernis, dass der Ort der Leistung feststehen muss, demgegenüber auch auf den „Verkauf eines Gutscheins zwischen Unternehmern“, sei das Vorliegen eines Einzweck-Gutscheins hingegen ernstlich zweifelhaft.
 

Der BFH setzte die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids für 2019 daher für die Dauer des Revisionsverfahrens XI R 21/21 aus.

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