Aktuelle Entwicklungen bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Zinsen und Mieten

Grundlage der Gewerbesteuer ist der Gewinn eines Gewerbebetriebes, der in Gestalt diverser Hinzurechnungen und Kürzungen zusätzlich modifiziert wird, um dem Charakter einer inländischen Objektsteuer zu entsprechen.

Mit Gewerbesteuer belastet werden soll der Gewinn eines Betriebes in Deutschland, der idealtypisch nur mit eigenen Wirtschaftsgütern ohne Fremdkapital arbeitet. Da insbesondere Zinsen, aber auch Mieten und Pachten, den Gewinn in Form von Aufwand gemindert haben, ohne jedoch die objektive Ertragskraft zwangsläufig zu beinträchtigen, gibt es immer wieder Streit über den Umfang der Hinzurechnungen. Gesetzlich vorgeschrieben ist, dass bestimmte Anteile der Darlehenszinsen sowie der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von unbeweglichen und beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen.


Die Finanzverwaltung hat die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungsregelungen in der Vergangenheit relativ exzessiv angewandt und beispielsweise auch Zinsen sowie Mieten und Pachten der Hinzurechnung unterworfen, wenn diese den ursprünglichen Gewinn gar nicht gemindert hatten. Diesen fiskalischen Übereifer korrigierte die Rechtsprechung zunächst für die sogenannten Bauzeitzinsen. Diese betreffen insbesondere Bauunternehmer, die ihre zu errichtenden Objekte fremd-finanzieren. Die daraus resultierenden Bauzeitzinsen sind zu aktivieren und fließen in die Herstellungskosten des Bauobjektes ein. Da derartige Zinsen den Gewinn überhaupt nicht gemindert haben, besteht kein Bedarf einer Hinzurechnung für gewerbesteuerliche Zwecke. Dieses eigentlich auf der Hand liegende Ergebnis war von den betroffenen Unternehmen aber erst im Klageweg zu erstreiten. Die entsprechende klarstellende und für die gewerbliche Wirtschaft günstige Rechtsprechung des BFH datierte aus dem Jahr 2003.


Streitig blieb auch in den Folgejahren, wie Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, zu behandeln sind, soweit sie in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens eingehen. Auch dies betrifft insbesondere die Baubranche, die häufig das Zubehör zu Baustelleneinrichtungen, z. B. Pumpen, Mischgeräte, Systemschalungen, Zäune, Magazine, Unterkünfte, Toiletten, Kräne, Hebewerkzeuge und Gerüste anmietet. Die diesbezüglichen Aufwendungen in Gestalt von Mieten/Pachten gehen in der Regel als Baustelleneinzelkosten in die Herstellungskosten des errichteten Objektes ein. Auch hier konnten die betroffenen Unternehmen nach Beschreiten des Rechtsweges bis hin zum BFH im Jahr 2020 obsiegen. Geklärt ist demnach, dass derartige Aufwendungen nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung unterliegen. Diese erfreuliche Sichtweise hat nunmehr auch die Finanzverwaltung in ihrem angepassten Erlass übernommen. In diesem Zusammenhang akzeptiert die Finanzverwaltung, dass Miet- und Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter des Anlage- oder Umlaufvermögens, die unterjährig, also vor dem Bilanzstichtag veräußert wurden, in gleicher Weise nicht gewerbesteuerlich hinzuzurechnen sind. Durch den fehlenden Bilanzansatz im Umlaufvermögen machte die Finanzverwaltung jahrelang geltend, es sei mittelbar ja doch zu einer Gewinnminderung derartiger Aufwendungen gekommen. Dem erteilte die Rechtsprechung eine Absage. Bei unterjährig ausgeschiedenen Wirtschaftsgütern unterbleibt eine Hinzurechnung für solche Aufwendungen, die als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte. Die Finanzverwaltung wendet diese Grundsätze nun allgemein an.


Ein Sonderproblem stellen in diesem Zusammenhang die Aufwendungen für Miet- und Pachtzinsen dar, die der Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter dienen. Immaterielle Wirtschaftsgüter werden immer wichtiger, z. B. Software- und EDV-Programme. Bis zum BFH brachte es mit dieser Thematik ein Produzent von Filmen, Videofilmen und Fernsehprogrammen, also von immateriellen Wirtschaftsgütern. Er mietete für die Produktion seiner Filme diverse Gegenstände an, z. B. Kameraanlagen, Schneideraum, Bild, Kran, Playback-Anlage, Bürogeräte, Hallen, Beleuchtungsgeräte, Lampen, Kabel, Sprechfunkgeräte. Da die Aufwendungen für die Erstellung von immateriellen Wirtschaftsgütern jedoch dem steuerlichen Aktivierungsverbot unterliegen, mindern die Mietaufwendungen das steuerliche Ergebnis. Dieser Umstand führt nach Auffassung der Rechtsprechung dazu, dass die Hinzurechnungsregeln greifen, d.h. es sind 20 % der Miet- und Pachtzinsen einschließlich Leasingraten für bewegliche Wirtschaftsgüter grundsätzlich hinzuzurechnen. Die Rechtsprechung sieht hier auch keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz im Vergleich mit Produzenten von materiellen Wirtschaftsgütern. Betroffene Branchen werden diese Rechtsprechung zu berücksichtigen haben.


Schließlich ist noch auf den Sachverhalt hinzuweisen, wenn der Vermieter gegenüber einem gewerblichen Mieter die Grundsteuer umlegt. Auch diese Umlage der Grundsteuer unterliegt beim Mieter der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung. Die Rechtsprechung geht wohl davon aus, dass durch die mietvertraglich vereinbarte Kostenübernahme oder Umlage der Grundsteuer auf den Mieter/Pächter in entsprechender Weise die „eigentliche“ Miet- oder Pachthöhe reduziert wurde. Dem Vermieter wird somit unterstellt, dass er die Grundsteuer mittelbar in die Miete eingerechnet hätte, wenn er nicht ihre gesonderte Übernahme in Gestalt einer Umlage vertraglich vereinbart hätte. Hier zeigt sich, dass das Ziel der Objektivierung bei der Gewerbesteuer verfehlt wird. Denn Eigentümer von Grundbesitz sind berechtigt, die gezahlte Grundsteuer für Gewerbesteuerzwecke in begrenztem Umfang zu kürzen, um eine Doppelbelastung von Grundsteuer und Gewerbesteuer zu vermeiden. Grundstücksmieter müssen hingegen zusätzlich eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung der auf sie umgelegten Grundsteuer tragen. Die „Objektivität“ der Gewerbesteuer wird durch solche Mechanismen nur schwer für die gewerbliche Wirtschaft vermittelbar.


Hinweis: Dieser Beitrag ist in unserer Mandantenzeitschrift moneo 3/2022 erschienen.

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