BFH: Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auch in Fällen geringer Bedeutung

Nach einer Entscheidung des BFH sind aktive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) auch bei geringfügigen Beträgen zu bilden, da sich weder dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz eine Einschränkung der Pflicht zur Bildung auf wesentliche Fälle entnehmen lasse (Urteil vom 16. März 2021, X R 34/19).

Im entschiedenen Fall ging es um die Frage, ob auch für unwesentliche Beträge eine Pflicht zur Bildung eines aktiven RAP besteht. Grundsätzlich sind diese RAP zu bilden, wenn Ausgaben vor dem Abschlussstichtag vorliegen, die einen Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Der Kläger und Revisionsbeklagte hatte für verschiedene Aufwendungen, insgesamt rund 20 Positionen im Bereich zwischen 12 EUR und 400 EUR und Jahresbeträge insgesamt zwischen rund 1.300 EUR und 1.500 EUR, keine aktiven RAP gebildet, sondern wollte diese als Betriebsausgaben sofort zum Abzug bringen. Es handelt sich um Versicherungsbeiträge, Aufwendungen für Werbeanzeigen und KraftSt-Zahlungen. Aus seiner Sicht seien die Aufwendungen für die Durchführung der Abgrenzung von zu geringer Bedeutung. Bei einer Außenprüfung wurden die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten vom Finanzamt jedoch um diese Ausgaben erhöht, wodurch sich der Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöhte. Die hiergegen gerichtete Klage vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg (Urteil vom 8. November 2019, Az: 5 K 1626/19) hatte Erfolg. Wegen der geringen Bedeutung müssten keine RAP gebildet werden. Bei der Entscheidung, wann ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt, legte das Finanzgericht die 410 Euro-Grenze des in den Streitjahren 2015 bis 2017 geltenden § 6 Abs. 2 EStG zugrunde.
 

Der BFH ist anderer Ansicht: Weder aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz folge das Recht, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine periodengerechte Gewinnermittlung zu verzichten.


Die Bildung von RAP dient dazu, Einnahmen und Ausgaben periodengerecht in dem Jahr auszuweisen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind. Gemäß § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG sind Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen, zu aktivieren. Damit gilt für die Steuerbilanz ein (abschließendes) Aktivierungsgebot für Ausgaben, die dieser Definition entsprechen.  


Dies widerspricht auch nicht den Grundsätzen der Wesentlichkeit oder dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Dem Grundsatz der Wesentlichkeit kann ein Wahlrecht zur Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Fällen von geringer Bedeutung nicht entnommen werden. Für ein Wahlrecht ähnlich des § 6 Abs. 2 EStG für geringwertige Wirtschaftsgüter hätte es einer gesetzlichen Regelung bedurft. Der Gedanke kann somit nicht einfach auf die Bildung von RAP übertragen werden. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz schränkt die Pflicht zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten ebenfalls nicht auf wesentliche Fälle ein. Danach müssen Mittel und Zweck in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen. Dies ist z. B. nicht gewahrt, wenn nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine wesentlich bedeutsamere Tätigkeit in eine gewerbliche umqualifizieren würde. Der Ansatz eines RAP bewirkt jedoch ausschließlich, dass sich der Gewinn in genau der Größenordnung des gebildeten Postens erhöht. Weitergehende Folgen sind nicht ersichtlich.


Auch steht der Aufwand bei der Rechnungsabgrenzung in Fällen von geringer Bedeutung nicht außer Verhältnis zur Verbesserung des Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens. Stehen die Werte der Rechnungsabgrenzungsposten eindeutig fest, können sie ohne Aufwand in die Bilanz aufgenommen werden. Selbst wenn sie einen verhältnismäßig geringen Betrag aufweisen, kann es bei einer Vielzahl in der Gewinnermittlung nicht berücksichtigter, geringfügiger aktiver Rechnungsabgrenzungsposten doch in Summe zu einer bedeutenden Verzerrung des Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage kommen.


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