BFH: Zufluss von Arbeitslohn bei Übertragung einer Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds

Nach einem Urteil des BFH vom 19. April 2021 führt die Übertragung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage auf einen Pensionsfonds beim Arbeitnehmer in Höhe der zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung erforderlichen und getätigten Leistungen zu Arbeitslohn.

In der Entscheidung ging es um die Frage, ob die Übertragung einer Versorgungsverpflichtung zugunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers von der zusagenden GmbH auf einen Pensionsfonds zum Zufluss von steuerbarem Arbeitslohn führt. Der Kläger war Gesellschafter und Geschäftsführer der B GmbH, welche ihm im Jahr 1993 eine Pensionszusage erteilt hatte. Im April 2010 wurden sämtliche Geschäftsanteile an der GmbH an die Z-Holding GmbH veräußert. Gleichzeitig beendete der Kläger seine Tätigkeit als Geschäftsführer. In diesem Zusammenhang wurde die ihm gegenüber eingegangene Pensionsverpflichtung von der GmbH auf einen Pensionsfonds übertragen. Zum Übertragungszeitpunkt war der Kläger 54 Jahre alt. Als Gegenleistung trat die B GmbH ihre Ansprüche aus einer zur Deckung der Pensionszusage des Klägers abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung in Höhe von 257.644 Euro an den Pensionsfonds ab. Der Kläger zahlte an den Pensionsfonds zudem aus eigenen Mitteln einen Einmalbetrag in Höhe von 167.695 €, um die Versorgungsanwartschaft bis zum Eintritt seiner Versorgungsberechtigung beitragsfrei zu stellen. Die B GmbH löste in ihrer Buchführung dementsprechend die für die Pensionsverpflichtung gebildete Rückstellung in Höhe von 233.680 € auf. Einen Antrag auf Verteilung dieses Aufwands gemäß § 4e Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf zehn Jahre stellte die B GmbH nicht.

Nachdem das beklagte Finanzamt durch eine Kontrollmitteilung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung von dem Sachverhalt Kenntnis erlangt hatte, änderte es den Einkommensteuerbescheid des Klägers für das Streitjahr und rechnete dem steuerpflichtigen Arbeitslohn einen Betrag in Höhe der bei der B GmbH gebildeten Pensionsrückstellung von 233.680 € zu.

Nach einem erfolglosen Einspruchsverfahren wies auch das angerufene Finanzgericht die Klage ab. Dem Kläger sei im Zusammenhang mit der Übertragung der Pensionszusage auf einen Pensionsfonds steuerpflichtiger Arbeitslohn zugeflossen, da die B GmbH keinen Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt habe. Die Voraussetzung für eine Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 66 EStG waren daher im Streitfall nicht gegeben. Dieser Ansicht hat sich der BFH angeschlossen. Ein Zufluss von Arbeitslohn sei immer dann anzunehmen, wenn wirtschaftlich betrachtet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung stellt und der Arbeitnehmer diese zum Erwerb der Zukunftssicherung verwendet. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die jeweilige Versorgungseinrichtung ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Eine Versorgungszusage läge demgegenüber nur vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagt.

Nach diesen Grundsätzen hat die Übertragung der Pensionszusage von der B GmbH auf den Pensionsfonds gegen Ablöseleistung zu zusätzlichem Arbeitslohn des Klägers geführt. Denn der Kläger hat dadurch im Versorgungsfall anstelle der Anwartschaften auf zukünftige Rentenzahlungen gegenüber seinem (bisherigen) Arbeitgeber einen eigenständigen Rechtsanspruch gegen den Pensionsfonds auf Versorgung gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (VAG) erlangt.

Die Direktzusage der GmbH ist auch nicht zugunsten des Klägers lediglich auf einen anderen Rechtsträger übertragen und damit der Anwartschaftsschuldner nicht lediglich ausgetauscht worden. Vielmehr wurde die betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktzusage auf eine Altersversorgung durch einen Pensionsfonds übergeleitet und damit wechselte der Durchführungsweg. Der Wechsel des Durchführungswegs mit nachgelagerter Besteuerung (Direktzusage) zu einem Durchführungsweg mit einer vorgelagerten Lohnbesteuerung (Pensionsfonds) führt zu lohnsteuerpflichtigen Leistungen des Arbeitgebers.

Der dem Kläger durch die Übertragung der Pensionszusage von der GmbH auf den Pensionsfonds zugeflossene Arbeitslohn ist auch nicht nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei. Danach sind Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds u. a. steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4d Abs. 3 EStG oder nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist. Die B GmbH hat den für die Steuerfreiheit erforderlichen Antrag jedoch nicht gestellt. In diesem Fall sind die vom Arbeitgeber an den Pensionsfonds erbrachten Leistungen in vollem Umfang lohnsteuerpflichtig.

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