Entwurf eines Anwendungsschreibens für die Option zur Körperschaftsbesteuerung veröffentlicht

Mit Schreiben vom 30. September 2021 hat das BMF den Entwurf eines Schreibens zur Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG) veröffentlicht und diversen Verbände zur Stellungnahme zugeleitet.

Mit Wirkung für nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Wirtschaftsjahre können Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften ohne tatsächlichen Rechtsformwechsel die Möglichkeit nutzen, sich nach den Grundsätzen der Körperschaftsbesteuerung besteuern zu lassen (Optionsmodell).

Der nun veröffentlichte Entwurf regelt die Anwendung von § 1a KStG insbesondere in Bezug auf den persönlichen Anwendungsbereich, die Antragstellung, den Übergang zur Körperschaftsbesteuerung sowie den Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung und die Beendigung der Option.

Persönlicher Anwendungsbereich

Konkretisierungen zum persönlichen Anwendungsbereich der Option finden sich in den Textziffern 2 bis 8 des Schreibens. Neben Personenhandelsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften sind auch Gesellschaften ausländischer Rechtsform berechtigt, sofern sie mit den in § 1a Abs. 1 S. 1 KStG genannten Gesellschaftsformen vergleichbar sind. Dies ist in der Regel der Fall, wenn die ausländische Gesellschaft nach dem Rechtstypenvergleich als Personengesellschaft einzustufen ist (BMF-Schreiben vom 11. November 2011 Rdnr. 01.27) und bei der Zugrundelegung deutscher Maßstäbe ein Handelsgewerbe im Sinne des § 1 HGB betreibt.  Ebenfalls zur Körperschaftsteuer optieren können Gesellschaften ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland. Sie unterliegen dann der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des § 2 Nr. 1 KStG. Der Nachweis über die persönlichen Voraussetzungen für die Option ist auf Anforderung für jedes Jahr bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung von der optierenden Gesellschaft zu erbringen. Erfolgt der Nachweis nach dem Erstjahr der Option nicht, ist davon auszugehen, dass die persönlichen Voraussetzungen für die Option in dem betreffenden Wirtschaftsjahr nicht vorgelegen haben.

Exkurs: Sachlicher Anwendungsbereich

Die optierende Gesellschaft wird für Zwecke der Besteuerung bei den Ertragsteuern (Körperschaftsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer) wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Anteilseigner als ebensolche behandelt. Für andere Steuern wie der Umsatzsteuer, der Grunderwerbsteuer und der Erbschaftsteuer wird die optierende Gesellschaft dagegen weiterhin als Personengesellschaft behandelt. Bei der Grunderwerbsteuer gilt es jedoch zu beachten, dass auf Betreiben des Finanzausschusses hin noch eine Änderung des GrEStG in die finale Beschlussvorlage des KöMoG aufgenommen wurde. Bisher wurde bei einer Übertragung von Grundstücken aus dem Eigentum eines Gesellschafters bzw. mehrerer Gesellschafter einer Personengesellschaft auf die Gesamthand die Grunderwerbsteuer in der Höhe nicht erhoben, in der der bzw. die Überträger am Kapital der Personengesellschaft beteiligt ist bzw. sind. Eine Reduzierung des Kapitalanteils innerhalb von fünf, bzw. ab dem 1.7.2021 innerhalb von zehn Jahren führte zur entsprechenden Nachversteuerung (§ 5 Abs. 3 GrEStG). Durch das KöMoG wurde nun die Ausübung der Option einer solchen Reduzierung des Kapitalanteils gleichgestellt. Antragstellung und Antragsverfahren


Die Textziffern 9 bis 23 des BMF-Schreibens regeln die Antragstellung. Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu stellen. Er bedarf grundsätzlich der Zustimmung aller Gesellschafter und muss, auch bei neu gegründeten Gesellschaften oder übernehmenden Rechtsträgern einer Umwandlung, spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem die Option zur Körperschaftsbesteuerung gelten soll, bei der jeweils zuständigen Finanzbehörde eingegangen sein. Eine notarielle Beurkundung der Beschlussfassung ist nicht erforderlich.


Der Antrag auf Option zur Körperschaftsbesteuerung ist unwiderruflich (§ 1a Abs. 1 Satz 1 KStG). Sofern die Voraussetzungen für die Option ununterbrochen weiter vorliegen, bedarf es keines erneuten Antrags für die folgenden Wirtschaftsjahre.


Die zuständige Finanzbehörde prüft summarisch, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für den Antrag vorliegen. Eine gesonderte Mitteilung über einen wirksamen Antrag erfolgt grundsätzlich nicht. Durch die Mitteilung über die Erteilung einer Körperschaftsteuernummer erfolgt lediglich eine konkludente Bestätigung des wirksamen Antrags. Die ablehnende Entscheidung ist ein Verwaltungsakt, der entsprechend angefochten werden kann.

Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung

Die Randziffern 49 bis 88 befassen sich ausführlich mit dem Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung. Hervorzuheben sind hier die Besteuerung der optierenden Gesellschaft, die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft und die Steuerermäßigungen bei Einkünften aus Gewerbebetrieb sowie die weiteren Folgen der Option.

Exkurs: Thesaurierung und Zufluss von Gewinnen

Gem. § 1a Abs. 3 Satz 5 KStG gelten Gewinnanteile erst dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann. Dies ist bereits dann der Fall, wenn der Gewinnanteil auf einem im Gesellschaftsvertrag definierten Konto gutgeschrieben wird, falls die dafür getroffene Regelung keine Beschränkung vorsieht, den Saldo oder mindestens die Gutschrift zu entnehmen. Oft enthalten Gesellschaftsverträge von Personengesellschaften Regelungen zur Gewinnverteilung, die dazu führen, dass bereits am Abschlussstichtag die Gutschrift auf dem Gesellschafterkonto gebucht wird. Liegt keine Auszahlungsbeschränkung vor, kann die Auszahlung verlangt werden und der Gewinnanteil gilt bereits am Abschlussstichtag als ausgeschüttet. Es ist somit wichtig, die Gesellschaftsverträge zu prüfen und ggf. anzupassen.

Beendigung der Option zur Körperschaftsbesteuerung

Auf Antrag ist nach § 1a Abs. 4 Satz 1 bis 3 KStG eine Rückkehr zur transparenten Besteuerung möglich. Dies setzt eine Antragstellung spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres voraus, in dem die optierende Gesellschaft erstmals nicht mehr wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden soll. Es gelten die gleichen Regeln wie bei der Antragstellung. Auch eine Beendigung der Option zur Körperschaftsbesteuerung kraft Gesetzes (§ 1a Abs. 4 S. 4 bis 7 KStG) ist möglich. Die Randziffern 90 bis 98 regeln die verschiedenen Anwendungsfälle zum Beispiel bei Wegfall der persönlichen Voraussetzungen oder Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters.

Technische Fragen beim Übergang zur Körperschaftsteuerbesteuerung

Nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert. In den Randziffern 24 bis 48 geht das BMF u. a. auf den Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes, den Einbringungsgegenstand und den Einbringungszeitpunkt, den Ausschluss der steuerlichen Rückbeziehung, Sperrfristen, Verluste und die nachversteuerungspflichtigen Beträge gem. § 34a Abs. 3 EStG ein.


Hervorzuheben sind die folgenden Punkte:

  • Die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen wird in die Steuerneutralität des fiktiven Formwechsels als einheitlichen Vorgang einbezogen, wenn die Übertragung auf die Personengesellschaft in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Ausübung der Option erfolgt. Ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG wird dadurch nicht begründet.
  • Handelt es sich bei der optierenden Gesellschaft um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, kommt mangels Mitunternehmerschaft die Steuerneutralität des § 20 UmwStG nicht zur Anwendung, so dass der Ansatz eines Buch- oder Zwischenwertes ausgeschlossen ist.
  • Sämtliche Anteile an der optierenden Gesellschaft werden sperrfristverhaftet. Im Falle der Veräußerung der Beteiligung innerhalb von sieben Jahren findet § 22 UmwStG Anwendung, soweit der fiktive Formwechsel zu Buch- oder Zwischenwerten erfolgt ist. Eine Rückoption oder sonstige Beendigung der Option innerhalb von sieben Jahren führt auch zu einer Sperrfristverletzung im Sinne von § 22 UmwStG.

Stellungnahme von IDW und DStV

Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) und der Deutsche Steuerberater Verband (DStV) haben inzwischen ihre Stellungnahmen zum BMF-Schreiben veröffentlicht.


Der DStV sieht den jährlich geforderten Nachweis über das Fortbestehen der persönlichen Voraussetzungen kritisch. Dieser sei so vom Gesetz nicht gefordert und es käme automatisch – ohne ausdrücklichen Antrag – zu einem Rück-Formwechsel mit erheblichen Auswirkungen. Auch das IDW hat Anmerkungen zur persönlichen Steuerpflicht. Die Nachweisführung über das Vorliegen der persönlichen Voraussetzungen soll nach Ansicht des IDW bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung oder bis zur Entscheidung über den Antrag auf Entlastung vom Steuerabzug oder entsprechend vorhandener Regelungen zur Entlastung vom Steuerabzug (bspw. in § 50c EStG) geführt werden können.


Außerdem regt das IDW an, dass aus Gründen der Rechtssicherheit geregelt werden sollte, dass auch im Fall eines wirksamen Antrags eine explizite Mitteilung der zuständigen Finanzbehörde ergeht. Ebenso sollte eine angemessene Frist für die Entscheidung über den Antrag aufgenommen werden.


Erhebliche Bedenken äußern beide auch hinsichtlich der Regelungen zum Sonderbetriebsvermögen, insbesondere zur Unterscheidung zwischen „funktional wesentlichem“ und „nicht wesentlichem“ Sonderbetriebsvermögen. Hier sollte keine Unterscheidung vorgenommen werden.


Für den DStV ist der Verweis auf die Regelungen bezüglich des Antrags zur Beendigung der Option irreführend. Danach wäre auch von einer Unwiderruflichkeit des Antrags auf den Rück-Formwechsel auszugehen. Der Wortlaut des § 1a Abs. 4 Satz 1 KStG sehe die Unwiderruflichkeit des Beendigungsantrags gerade nicht vor. Der Verweis sollte daher entsprechend angepasst werden.


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