Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG bei sog. Drittanstellung von Geschäftsführern

Im Streitfall ging es um die Hinzurechnung von Gehältern, Tantiemen und Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für die Geschäftsführer einer KGaA nach § 8 Nr. 4 GewStG. Die Klägerin ist eine KGaA, die Mehrheitsbeteiligungen an anderen Firmen hält, zum Teil als Organträger. Komplementärin der Klägerin ist eine GmbH & Co. KG (KG), die nicht am Kapital der Klägerin beteiligt ist. An der KG ist die S GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitalanteil beteiligt. Die KG ist wiederum an der S GmbH zu 100 % beteiligt. Geschäftsführer der S GmbH waren in den streitigen Erhebungszeiträumen K, R und H und ab 2012 L. Die Geschäftsführer bezogen für ihre Geschäftsführertätigkeit Sondervergütungen sowohl in Form von gewinnunabhängigen Gehältern als auch von gewinnabhängigen Tantiemen.

In den Streitjahren wurden die Geschäftsführervergütungen nach § 8 Nr. 4 GewStG zunächst dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet. Im Rahmen einer Außenprüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, dass sich die Zurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG auf sämtliche Vergütungen an die persönlich haftende Gesellschafterin erstrecken müsse. Es spiele keine Rolle, ob die mit der Geschäftsführung betrauten Personen selbst an der geschäftsführenden KG beteiligt seien oder nicht. Das Finanzamt erließ daraufhin geänderte Bescheide, gegen die die Klägerin Einspruch einlegte. Sowohl die Einsprüche als auch die Klage blieben ohne Erfolg.

Mit Urteil vom 14. September 2022 (I R 13/20) hat sich der BFH der Entscheidung des Finanzgerichts angeschlossen. Das Finanzgericht habe rechtsfehlerfrei entschieden, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb sämtliche im Zusammenhang mit der Geschäftsführung angefallenen Vergütungen an ihre persönlich haftende Gesellschafterin nach § 8 Nr. 4 GewStG hinzuzurechnen seien. Bei § 8 Nr. 4 GewStG handele es sich nach ihrem Regelungsgegenstand um eine Korrekturvorschrift zu § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG, die eine Doppelbelastung mit Ertragsteuer vermeiden solle. Wenn damit die Vergütung für die Geschäftsführung nicht der Körperschaftsteuer bei der KGaA unterliege, stelle § 8 Nr. 4 GewStG im Gegenzug sicher, dass dieser Gewinnanteil der Gewerbesteuer unterliege. Das sei unabhängig davon, ob der persönlich haftende Gesellschafter mit seinen Einkünften aus der KGaA selbst der Gewerbesteuer unterliege.

Gewinnanteile, die i.S. des § 8 Nr. 4 GewStG an die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA als Vergütung für die Geschäftsführung verteilt werden, seien alle Arten von Vergütungen, die die persönlich haftenden Gesellschafter als Gegenleistung für ihre – gegenwärtige oder frühere – Geschäftsführungstätigkeit erhalten. Es ist dabei gleichgültig, ob die Vergütungen aufgrund des Gesellschaftsvertrages bzw. der Satzung oder aufgrund eines gesonderten (schuldrechtlichen) Tätigkeitsvertrages geschuldet werden.

Aufwendungen, die einem persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA entstehen, weil er die ihm übertragenen Geschäftsführungsaufgaben von anderen Personen (Fremdgeschäftsführern) wahrnehmen lässt, mindern die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 4 GewStG nicht. Sämtliche Vergütungen, die die Komplementäre der KGaA für die Geschäftsführung erhielten, seien derartige Gewinnanteile, auch soweit die Vergütungen den Aufwendungen entspreche, die einem Komplementär durch Fremdgeschäftsführer entstünden. Dies gelte auch, wenn eine GmbH persönlich haftende und nach der Satzung geschäftsführungsbefugte und vertretungsberechtigte Gesellschafterin sei.

Die Übertragung der Geschäftsführung durch Anstellungsvertrag zwischen K, R, H und L einerseits und der Klägerin andererseits (sog. Drittanstellung) steht dem nicht entgegen. Sie sei nicht geeignet, die mittelbar bestehende organschaftliche Stellung der Geschäftsführer aufzuheben. Das unmittelbare Anstellungsverhältnis mit der Klägerin stelle sich wirtschaftlich gesehen als Abkürzung des Zahlungsweges hinsichtlich des bestehenden Ersatzanspruchs der KG gegenüber der Klägerin dar. Daran ändere auch die lohnsteuerrechtliche Behandlung der Tätigkeitsvergütungen der Geschäftsführer nichts.

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