Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts: Das neue Optionsmodell kommt

Am 21. Mai 2021 hat der Bundestag das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) beschlossen. Schwerpunkt des Entwurfs ist die Einführung eines Optionsmodells, d. h. Personengesellschaften können auf Antrag von der bisherigen Regelung der Mitunternehmerbesteuerung zur Besteuerung im Rahmen der Körperschaftsteuer wechseln, wie sie für Kapitalgesellschaften gilt. Die Abstimmung im Bundesrat ist für den 25. Juni geplant, damit das Gesetzgebungsverfahren noch vor dem Ende der Legislaturperiode abgeschlossen werden kann.

Aktuelle Lage

Derzeit gelten in Deutschland unterschiedliche Besteuerungssysteme für Personen- und Kapitalgesellschaften. Bei Kapitalgesellschaften ist die Besteuerung der Gesellschaft sowohl hinsichtlich der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer strikt von der Besteuerung der Anteilseigner getrennt (sog. Trennungsprinzip). Im Unterschied dazu gilt für die Besteuerung von Personengesellschaften das Transparenzprinzip. Das bedeutet, dass die Personengesellschaft nicht als einkommensteuerliches „Steuersubjekt“ gewertet wird, sondern der von der Personengesellschaft erzielte Gewinn auf die einzelnen Gesellschafter aufgeteilt und bei ihnen direkt der Einkommensteuerbesteuerung unterworfen wird. Der Gewinn der Personengesellschaft unterliegt somit bei den Gesellschaftern grundsätzlich unmittelbar dem progressiven Einkommensteuertarif mit einem Spitzensteuersatz von bis zu 45 Prozent (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer), unabhängig davon, ob der Gewinn im Unternehmen reinvestiert oder vom Gesellschafter für private Zwecke entnommen wird. Das Transparenzprinzip gilt gleichwohl nicht für die Gewerbesteuer, welche von der Personengesellschaft selbst zu zahlen ist, jedoch von den Gesellschaftern (zumindest in pauschalierter Form) auf deren persönliche Einkommensteuerschuld angerechnet werden kann. Für Kapitalgesellschaften gilt hingegen das Körperschaftsteuergesetz mit einem fixen Steuersatz von 15 Prozent (zzgl. Solidaritätszuschlag). Inklusive Gewerbesteuer liegt die Belastung bei rund 32 Prozent. Unter bestimmten Voraussetzungen können Personengesellschaften jedoch die sogenannte Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG in Anspruch nehmen und ihre Steuerlast auf nicht entnommene Gewinne, so in etwa an die Steuerlast für einbehaltene Gewinne von Kapitalgesellschaften, angleichen. Die Handhabung dieser Thesaurierungsbegünstigung gestaltet sich jedoch in der Praxis im Regelfall äußerst komplex.

Neues Optionsmodell

Mit der Einführung des neuen § 1a KStG wird den Gesellschaftern von Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit eingeräumt, ertragsteuerlich und demzufolge auch verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden. Erforderlich ist hierfür die Stellung eines unwiderruflichen Antrags zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft (optierende Personengesellschaft) mit qualifizierter Mehrheit, d. h. mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen. Es empfiehlt sich, dies zur Klarstellung noch in den bisherigen Gesellschaftsverträgen zu ergänzen. Sofern nach dem Gesellschaftsvertrag kein Mehrheitsbeschluss vorgesehen ist, gilt das Einstimmigkeitsprinzip.

Nach Ausübung der Option wird die Gesellschaft für alle Ertragsteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) materiellrechtlich und verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt und ihre Gesellschafter werden wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt. Für die Erbschaftsteuer und die Grunderwerbsteuer ergeben sich keine Auswirkungen. Zivilrechtlich bleibt die Gesellschaft nach wie vor eine Personengesellschaft. Insbesondere die zivilrechtliche Haftung der Gesellschafter bleibt unberührt. So besteht zum Beispiel nach wie vor eine Haftung für die von der optierenden Gesellschaft geschuldete Körperschaft- und Gewerbesteuer.

Soweit einzelne Normen nur für Kapitalgesellschaften anwendbar sind – zum Beispiel die Regelungen zum Nennkapital oder die Regelung zu abziehbaren Aufwendungen – finden diese für eine optierende Gesellschaft keine Anwendung.

Stellung des Antrags

Der Antrag ist bei dem im Zeitpunkt der Antragstellung für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständigen Finanzamt zu stellen. Der Antrag muss nach einem amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden, eine konkludente Antragstellung im Rahmen der Abgabe der Steuerbilanz, der Gewinnfeststellungserklärung, einer Körperschaftsteuererklärung oder der Einkommensteuererklärung der Gesellschafter ist nicht möglich. Der Antrag ist nicht zustimmungsbedürftig und kann somit nicht vom Finanzamt abgelehnt werden.

Der Antrag muss spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres gestellt werden, für das die Körperschaftsteuer gelten soll. Eine Rückwirkungsmöglichkeit ist ausgeschlossen. Eine Antragstellung ist erstmals für das Wirtschaftsjahr 2022 möglich.

Formwechselnder Übergang

Gemäß § 1a Abs. 2 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel. Ein Antrag auf Option zur Körperschaftsbesteuerung kann somit von allen Gesellschaften gestellt werden, die auch für einen Formwechsel nach § 25 UmwStG in Frage kommen, also eine OHG, eine KG, eine GmbH & Co. KG und die PartG. Nicht optieren können Einzelunternehmen oder Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (GbR).

Die für den Formwechsel einer Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft geltenden Regelungen der §§ 1, 25 und 20-23 UmwStG finden grundsätzlich analog Anwendung. Somit muss die Personengesellschaft auf das Ende des Wirtschaftsjahres vor Beginn der Körperschaftsteuerpflicht eine steuerliche „Schlussbilanz“ für die letztmalige Transparenzbesteuerung erstellen sowie eine „Eröffnungsbilanz“ für den Beginn der Körperschaftsbesteuerung. Für die Wertansätze gilt § 20 Abs. 2 UmwStG (bzw. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG für im Betriebsvermögen enthaltene Anteile an Kapital­gesellschaften) entsprechend, d. h. es kann eine Buchwertfortführung beantragt werden, wodurch ein steuerneutraler Übergang unter Fort­führung der stillen Reserven in das Körperschaftsteuerregime ermöglicht wird. Allerdings gelten für die Anteile an der optierten Personengesellschaft auch die Sperrfristen des § 22 UmwStG. Ein Anteilsverkauf innerhalb von sieben Jahren führt daher rückwirkend zur Besteuerung eines „Einbringungsgewinns“ auf den Optionsstichtag unter Berücksichtigung der sog. „Siebtelregelung“, nach der der Einbringungsgewinn für jedes abgelaufene Jahr um ein Siebtel zu mindern ist.

Besondere Beachtung gilt es darüber hinaus dem Sonderbetriebsvermögen zu schenken. Im Fall der Option zur Körperschaftsteuer findet zwar kein zivilrechtlicher Umwandlungsakt statt, bei dem auch der Übergang einzelner Wirtschaftsgüter in das Vermögen der optierenden Personengesellschaft geregelt wird. Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter sind aber gleichwohl für steuerliche Zwecke in den fiktiven Formwechsel einzubeziehen. Spätestens mit Wirkung zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Antrag gestellt wird, ist deshalb das Sonderbetriebsvermögen auf die Gesellschaft zu übertragen, damit der fiktive Formwechsel steuerneutral erfolgen kann. Bei umfangreichem Sonderbetriebsvermögen kann dies durchaus ein Antragshemmnis darstellen.

Das steuerbilanzielle Eigenkapital der Personengesellschaft wird als steuerliches Einlagekonto der Kapitalgesellschaft erfasst. Hinsichtlich der Gesellschafterkonten ist zu prüfen, ob diese Eigenkapital- oder Fremdkapitalcharakter haben, um die steuerlichen Folgen beim Übergang sowie in der Zukunft zutreffend abzuschätzen.

Hat die Personengesellschaft bisher die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG in Anspruch genommen, führt die Option auch – wie bei einer echten Umwandlung – zu einer Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrages nach § 34a Abs. 6 Nr. 2 EStG.

Vertretungsberechtigung

Die nach Handelsrecht oder Gesellschaftsvertrag zur Vertretung der Gesellschaft ermächtigten Personen, insbesondere die Geschäftsführer, sollen als gesetzliche Vertreter der optierenden Gesellschaft gelten. Dies hat insbesondere für das Verwaltungsverfahren sowie für die Haftung nach § 69 AO Bedeutung.

Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Leistungen

Die Ausübung der Option hat darüber hinaus Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung von Leistungen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft, z. B. führen zuvor

  • als Sondervergütung zu wertende Tätigkeitsvergütungen beim Gesellschafter zu Einkünften aus nicht-selbständiger Tätigkeit i. S. v. § 19 EStG;
  • als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Zinsen für eine Darlehensgewährung beim Gesellschafter zu Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. v. § 20 EStG
  • als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern beim Gesellschafter zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i. S. v. § 21 EStG.

Zu beachten ist weiterhin, dass statt Gewinnentnahmen nun (ggf. der Kapitalertragsteuer unterliegende) offene bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen und damit Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt werden. Werden Wirtschaftsgüter wie ein betrieblich genutztes Grundstück vom Gesellschafter überlassen, sind zudem die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu prüfen.

Möglichkeit der Rückoption

Die Option unterliegt keiner zeitlichen Bindung oder Begrenzung. Eine Gesellschaft, die zur Körperschaftbesteuerung optiert hat, kann vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem die Besteuerung wieder nach dem Transparenzprinzip erfolgen soll, einen entsprechenden Antrag stellen. Es finden dann die umwandlungssteuerlichen Regelungen zum Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 9 Satz. 1 und 2 UmwStG entsprechende Anwendung. Auch hier ist keine steuerliche Rückwirkung vorgesehen. Es gibt keine zeitliche Mindestverweildauer, so dass bereits nach einem Jahr wieder ein Wechsel zurück möglich ist.

Die Folgen der Rückoption treten auch ohne Antrag ein, wenn die Voraussetzungen der ursprünglichen Option entfallen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Personenhandelsgesellschaft in eine GbR umgewandelt oder die Gesellschaft aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters zivilrechtlich beendet wird. Im Fall des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UmwStG gilt das Vermögen der optierenden Gesellschaft dann als auf den verbleibenden Gesellschafter übertragen.

Bedeutung des Optionsmodells

Für viele Unternehmer, die ihr Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft führen, scheint die Möglichkeit einer Besteuerung nach Körperschaftsteuerrecht verlockend. Oftmals ist die Geltendmachung der bisherigen Thesaurierungsbegünstigung so kompliziert, dass sie gar nicht erst in Anspruch genommen wird. Dies führt insbesondere in Fällen, in denen keine Gewinnentnahmen erfolgen, zu einer Benachteiligung der Personengesellschaft. Dies muss jedoch im Einzelfall genau betrachtet werden. Sowohl die Zuordnung der Gesellschaftsanteile zum Betriebs- oder Privatvermögen und die Verhältnisse beim Sonderbetriebsvermögen als auch das jeweilige Ausschüttungsverhalten sollten in die Gesamtbetrachtung mit einbezogen werden. Es empfiehlt sich immer eine individuelle Belastungsrechnung.

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