Zeitpunkt der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils

Mit Urteil vom 30. März 2021 (5 K 2442/17) hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschieden, dass in Fällen gewinn- oder umsatzabhängiger Kaufpreisforderungen (Earn-Out-Klausel) keine stichtagsbezogene Ermittlung des Veräußerungsgewinns auf den Veräußerungszeitpunkt vorzunehmen ist. Die Kaufpreiszahlungen unterliegen erst im Veranlagungszeitraum des Zuflusses der Besteuerung.

Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin, einer GmbH & Co. KG, ist die M GmbH, die am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt ist. Alleinige Kommanditistin war die beigeladene W GmbH & Co. KG. Die Beigeladene hält zugleich 100 % der Anteile an der Komplementärin M GmbH, die dem Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen bei der Klägerin zugeordnet sind.
 

Mit notariellem Vertrag veräußerte die Beigeladene im Jahr 2010 ihren Kommanditanteil an der Klägerin sowie sämtliche Geschäftsanteile an der Komplementärin M GmbH an die R GmbH. Der Verkauf erfolgte mit der Maßgabe, dass der Kommanditanteil im Wege der Sonderrechtsnachfolge mit schuldrechtlicher Wirkung zum Ablauf eines Übertragungsstichtags auf die Käuferin übergeht. Die dingliche Übertragung des Kommanditanteils war aufschiebend bedingt durch Zahlung des Kaufpreises und die Eintragung der Käuferin als Kommanditistin im Wege der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister. Die Veräußerung der Anteile an der Komplementärin M GmbH erfolgte wirtschaftlich zum Übertragungsstichtag. Zudem wurde folgende Vereinbarung hinsichtlich eines zusätzlichen variablen Entgelts getroffen: Grundlage der Ermittlung des variablen Entgelts ist die in den Geschäftsjahren 2011, 2012 und 2013 erzielte Rohmarge. In der eingereichten Steuererklärung waren auch die Gewinne aus der Veräußerung enthalten.


Nach einer durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die auf Grundlage des Kaufvertrages in den Jahren 2011 bis 2013 geleisteten variablen Kaufpreiszahlungen (Earn-Out) seien als nachträgliche Kaufpreiszahlungen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Jahr der Veräußerung 2010 zu berücksichtigen (rückwirkendes Ereignis). Die Steuerbescheide wurden entsprechend geändert. Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, die Earn-Out-Zahlungen seien Kaufpreisraten, die erst mit Zufluss der einzelnen Zahlungen realisiert würden. Zwar sei der Tatbestand der Veräußerung grundsätzlich bereits mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums verwirklicht. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz stelle jedoch die Veräußerung gegen einen auch der Höhe nach gewinnabhängigen Kaufpreis oder Teilkaufpreis dar. In dieser Konstellation finde die Realisation des Veräußerungsgewinns tatsächlich erst mit Zufluss im laufenden Gewinn statt. Dies entspreche dem Grundsatz, dass Gewinne erst im Zeitpunkt ihrer Realisation ausgewiesen werden dürften. Zudem habe der Bundesfinanzhof entschieden, dass in diesem Fall die Earn-Out-Zahlungen als laufende Gewinne des Veräußerers zu behandeln und nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung festzustellen und dem Veräußerer zuzurechnen seien.


Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Durch Earn-Out-Klauseln solle eine positive wirtschaftliche Entwicklung des veräußerten Unternehmens zu einer nachträglichen Kaufpreiszahlung führen. Entscheidend sei, ob die Parteien bei Vertragsabschluss dokumentierten, dass die Kaufpreisfindung nicht final sei, sondern die Unsicherheiten bei der Kaufpreisbemessung durch eine künftige Analyse der Bezugsparameter und darauf aufbauend eine entsprechende Nachzahlung aufgefangen werden sollten. Hiervon zu unterscheiden sei die Vereinbarung variabler Kaufpreiszahlungen, die ausschließlich gewinn- bzw. umsatzabhängige Bestandteile beinhalteten. Es handele sich dabei in der Regel um im Kaufvertrag niedergelegte Vereinbarungen, nach denen der Veräußerer auch an den künftigen Gewinnen und/oder Umsätzen des ihm nicht mehr gehörenden Unternehmens noch für eine bestimmte Zeit prozentual oder entsprechend einer genauen Berechnungsformel beteiligt sei. Nach Auffassung des Finanzamtes handele es sich bei der vertraglichen Ausgestaltung des variablen Entgelts um eine klassische Earn-Out-Klausel. Die Vertragsparteien hätten sich bei Vertragsabschluss über die Höhe des Kaufpreises geeinigt, nämlich einen festen Kaufpreisanteil zuzüglich eines maximalen variablen Kaufpreises, der abhängig von der wirtschaftlichen Entwicklung der Rohmarge nach unten angepasst werden könne. Der variabel ausgestaltete Kaufpreisanteil habe den Zweck eines Risikoabschlags zugunsten des Käufers für den Fall, dass sich das erworbene Unternehmen nicht wie geplant wirtschaftlich entwickele. Das Ziel einer Teilhabe an einer positiven Entwicklung des veräußerten Unternehmens sei aus der Vertragsgestaltung nicht ersichtlich. Die variablen Kaufpreiszahlungen seien daher bereits im Jahr 2010 zu berücksichtigen.


Das Finanzgericht hat der Klage stattgegeben. Der Veräußerungsgewinn sei grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, d. h. der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest wirtschaftliche Eigentum an dem veräußerten Mitunternehmeranteil auf den Erwerber übergegangen ist. Habe der Erwerber seine Gegenleistungspflicht noch nicht erbracht, seien sämtliche Änderungen zwischen der Begründung der Forderung auf die Gegenleistung und deren Erfüllung bei der Ermittlung des Veräußerungspreises zu berücksichtigen. Dabei sei es unerheblich, welche Gründe für die Minderung oder Erhöhung des tatsächlich erzielten Kaufpreises maßgeblich waren. Verändert sich der Wert der Gegenleistung nach vollständiger Erfüllung der Gegenleistungspflicht, beeinflusst dies die Höhe des Veräußerungspreises grundsätzlich nicht mehr. Anders ist dies nur, wenn der Rechtsgrund für die spätere Änderung im ursprünglichen Rechtsgeschäft bereits angelegt war. Für den Fall gewinn- oder umsatzabhängiger Kaufpreisabreden macht die Rechtsprechung eine Ausnahme vom dargestellten Grundsatz der stichtagsbezogenen Betrachtung auf den Veräußerungszeitpunkt und stellt für diesen Sonderfall auf die Realisation des Veräußerungsentgelts im Zeitpunkt des Zuflusses ab. Nach Maßgabe dieser Grundsätze sind die der Beigeladenen in den Jahren 2011 bis 2013 zugeflossenen Earn-Out-Zahlungen in Höhe von insgesamt 815.819 € nicht in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Jahr 2010 einzubeziehen. Bei der im Vertrag getroffenen Vereinbarung eines zusätzlichen variablen Entgelts handelt es sich um eine umsatzabhängige Kaufpreisabrede mit der Folge, dass die Kaufpreiszahlungen erst im Zeitpunkt des Zuflusses zu besteuern sind.


Das Finanzgericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. In der Rechtsprechung ist noch nicht abschließend geklärt, ob derartige Earn-Out-Klauseln als gewinn- bzw. umsatzabhängige Kaufpreisabreden einzustufen sind, die erst im Zeitpunkt des Zuflusses zu einer Besteuerung führen, oder ob auf Grundlage derartiger Vereinbarungen geleistete Zahlungen – wie es zum Teil in der Literatur vertreten wird – bei der stichtagsbezogenen Ermittlung des Veräußerungsgewinns auf den Veräußerungszeitpunkt zu berücksichtigen sind.
 

Beim BFH ist die Revision unter dem Aktenzeichen IV R 9/21 anhängig.

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