Wegfall der Gemeinnützigkeit bei zu hohem Geschäftsführergehalt

Der sogenannte Non-Profit-Bereich gewinnt in Deutschland immer mehr an Bedeutung. So gibt es im Bereich Wohlfahrtspflege, Wissenschaft und Forschung, Gesundheitswesen, Kultur und Sport   zahlreiche Organisationen, die sich zum Ziel gesetzt haben, das Gemeinwohl zu fördern.

Neben vielen steuerlichen Vorteilen lauern in Bezug auf die Anerkennung der Gemeinnützigkeit aber auch viele Fallstricke. Grundsätzlich unterliegen steuerbegünstigte Körperschaften dem in § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO geregelten Gebot der Selbstlosigkeit. Danach müssen sie ihre Mittel grundsätzlich zeitnah und für ihre eigenen steuerbegünstigten Zwecke verwenden. Außerdem ist das in § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO geregelte Drittbegünstigungsverbot zu beachten. Danach müssen eingegangene Verpflichtungen den am Markt üblichen Konditionen entsprechen.

Dies ist besonders für Zahlungen an Geschäftsführer zu beachten. Nach einer jüngst veröffentlichten Entscheidung des BFH (Urt. V. 12.3.2020, V R 5/17) kann die Zahlung einer überhöhten Vergütung an den Geschäftsführer einer gemeinnützigen GmbH zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen. Es liegt ein Verstoß gegen das Drittbegünstigungsverbot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO vor. Eine steuerbegünstigte Körperschaft darf keine andere Person durch zweckfremde oder unverhältnismäßig hohe Ausgaben begünstigen.

Für die Frage der Unverhältnismäßigkeit können die Grundsätze der Unangemessenheit im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zugrunde gelegt werden. In beiden Fällen geht es darum, die Marktüblichkeit durch einen Drittvergleich zu erkennen und von der Begünstigung oder von der durch das Gesellschaftsverhältnis bedingten Vermögensminderung zu unterscheiden.

Für die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen gibt es nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine festen Regeln. Die obere Grenze ist vielmehr gem. § 162 AO durch Schätzung zu ermitteln. Hierfür kann die Vergütung des Geschäftsführers entweder mit den Entgelten verglichen werden, die Geschäftsführer oder Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder mit den Entgelten, die unter gleichen Bedingungen an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (sog. externer Fremdvergleich). In beiden Fällen ist die Gesamtausstattung des Geschäftsführers zu berücksichtigen. So werden neben dem Gehalt auch Weihnachts- und Urlaubsgeld, Versicherungsbeiträge, die PKW-Nutzung und Pensionszusagen einbezogen.

Dabei können auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden. Die Angemessenheit bewegt sich in einer gewissen Bandbreite.

 Im Rahmen außerbetrieblicher Merkmale ist es zulässig, Gehaltsstrukturuntersuchungen zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 10.07.2002 - I R 37/01, BFHE 199, 536, BStBl II 2003, 418, sowie BFH-Beschluss vom 14.07.1999 - I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645). Zu beachten ist insoweit jedoch, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern sich der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite erstreckt. Als unangemessen sind nur Vergütungen anzusehen, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen. Dies gilt im Übrigen nicht nur für Geschäftsführer, sondern für alle Beschäftigten einer gemeinnützigen Körperschaft. Wesentliche neue Aussage des o.a. BFH-Urteils ist, dass der Vergleichsmaßstab nicht nur die Bezüge von Geschäftsführern anderer steuerbegünstigter Unternehmen ist, sondern die Bezüge von Geschäftsführern aller vergleichbaren Unternehmen. Die Vergleichbarkeit kann dabei aus der Branchenzugehörigkeit, der Umsatzgröße, der Anzahl der Mitarbeiter, der Anzahl der Geschäftsführer etc. resultieren.

Wird die Angemessenheitsgrenze nur geringfügig überschritten, liegt noch keine Unangemessenheit vor. Hiervon ist erst bei einem krassen Missverhältnis der Gesamtvergütung auszugehen. Dieses kann dann angenommen werden, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschritten wird.

Aber selbst, wenn unverhältnismäßig hohe Geschäftsführervergütungen vorliegen und damit von Mittelfehlverwendungen ausgegangen werden muss, ist der Verlust der Gemeinnützigkeit nicht zwingend. Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit muss auch dem Verhältnismäßigkeitsprinzip genügen. Handelt es sich nur um einen geringfügigen Verstoß gegen das Mittelverwendungsverbot, schließt sich der BFH der Meinung des Schrifttums an, dass solche Verstoße unter Berücksichtigung der Verhältnismäßigkeit nicht zum Entzug der Gemeinnützigkeit führen.

Die Entscheidung des BFH hat weitreichende Bedeutung, da sie die Grundlagen für die Ermittlung von noch zulässigen Geschäftsführerbezügen bei der Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften aufzeigt. Dies schafft zum einen deutlich mehr Klarheit, auch wenn die Angemessenheit der Geschäftsführervergütung letztendlich immer noch im Einzelfall zu würdigen sein wird. Zum anderen stellt sie erfreulicherweise klar, dass der Vergleichsmaßstab für Geschäftsführervergütungen nicht nur bei anderen gemeinnützigen Gesellschaften zu suchen ist, sondern vergleichbare gewerbliche Unternehmen ebenfalls einzubeziehen sind. Diese Grundsätze können nach ausdrücklicher Meinung des Gerichts auch auf andere Geschäftsbeziehungen mit gemeinnützigen Körperschaften z.B.  bei Miet-, Pacht- und Darlehensverträgen angewendet werden.

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